Jackie Cardoso Sodero Toledo
Professor Universitário, Pós-graduado em Direito
Mestre em Gestão e Desenvolvimento.
Sócio Proprietário ST Advogados Associados
Felipe Jesus Gomes
Pós-Graduado em Direito Civil Empresarial, Digital e Compliance
Advogado – ST Advogados Associados
Rodolpho Toledo C. Rodrigues
Pós-Graduado em Direito Empresarial, Digital e Compliance
Advogado – ST Advogados Associados
RESUMO
A Emenda Constitucional nº 132/2023 instituiu a mais profunda reforma do sistema tributário sobre o consumo desde 1988, substituindo cinco tributos (PIS, COFINS, IPI, ICMS e ISS) por dois novos tributos sobre valor agregado, o Imposto sobre Bens e Serviços (IBS) e a Contribuição sobre Bens e Serviços (CBS). O presente artigo analisa os impactos dessa reforma sobre as entidades do terceiro setor, articulando os fundamentos doutrinários da imunidade e da isenção tributária com as inovações da EC 132/2023 e de sua regulamentação complementar, já consolidada nas Leis Complementares nº 214/2025 e nº 227/2026.
Conclui-se que, embora as imunidades constitucionais tenham sido formalmente preservadas, a sistemática de anulação de créditos tributários relativos às operações anteriores, hoje já vigente, neutraliza, na prática, parte relevante da proteção conferida às entidades filantrópicas, exigindo atenção contínua dos operadores do Direito e eventual revisão legislativa superveniente.
Palavras-chave: Reforma Tributária; Terceiro Setor; Imunidade Tributária; IBS; CBS; Não Cumulatividade.
Introdução
A Emenda Constitucional nº 132/2023, que instituiu a reforma do sistema tributário nacional sobre o consumo, representa a mais profunda reformulação da matriz fiscal brasileira desde a promulgação da Constituição de 1988. Ao substituir cinco tributos, quais sejam PIS, COFINS, IPI, ICMS e ISS, por dois novos tributos sobre valor agregado, o Imposto sobre Bens e Serviços (IBS) e a Contribuição sobre Bens e Serviços (CBS), o legislador constituinte derivado criou um cenário de transição que se estenderá até 2033, com a cobrança efetiva da CBS a partir de janeiro de 2027 e a substituição gradual do ICMS e do ISS pelo IBS entre 2029 e 2033. Nesse contexto, as entidades do terceiro setor, associações, fundações, organizações religiosas e demais organizações da sociedade civil (OSC), enfrentam um momento de particular relevância, pois, a um só tempo, veem preservadas suas imunidades constitucionais históricas e se deparam com uma reconfiguração estrutural da forma como essas imunidades operam na prática.
O presente artigo tem por objetivo analisar os principais impactos da reforma tributária sobre as entidades sem fins lucrativos, articulando os fundamentos doutrinários da imunidade e da isenção tributária com as inovações trazidas pela EC 132/2023 e por sua regulamentação complementar, consolidada nas Leis Complementares nº 214/2025 e nº 227/2026.
1. Imunidade e Isenção: Distinção Necessária ao Debate
Antes de adentrar às especificidades da reforma, é imprescindível resgatar a distinção clássica entre imunidade e isenção tributária, categorias frequentemente confundidas, mas com naturezas jurídicas radicalmente distintas.
A imunidade tributária, conforme a doutrina majoritária, constitui uma limitação constitucional ao poder de tributar, delimitando negativamente a competência tributária dos entes federativos. Trata-se de norma de estrutura, prevista diretamente no texto constitucional, que impede o próprio nascimento da relação jurídico-tributária em relação a determinados fatos, pessoas ou situações. No caso das entidades sem fins lucrativos, a imunidade está assentada no art. 150, VI, “c”, da Constituição Federal, que veda a instituição de impostos sobre o patrimônio, a renda e os serviços das instituições de educação e de assistência social sem fins lucrativos, atendidos os requisitos legais, bem como na alínea “b” do mesmo dispositivo, referente a templos de qualquer culto.
Já a isenção, por sua vez, é modalidade de exclusão do crédito tributário, veiculada por lei ordinária ou complementar, que pressupõe a existência da competência tributária e da própria obrigação tributária, mas dispensa o contribuinte do pagamento por razões de política fiscal.
Diferentemente da imunidade, a isenção é revogável a qualquer tempo pelo legislador infraconstitucional, salvo quando concedida sob condição onerosa e por prazo certo, nos termos do art. 178 do Código Tributário Nacional.
Essa distinção, longe de ser meramente acadêmica, assume relevância prática decisiva na reforma tributária, pois a EC 132/2023 optou por manter as imunidades constitucionais para o novo sistema, mas não estendeu automaticamente todas as isenções hoje vigentes, que dependem de disciplina por lei complementar específica, hoje veiculada, no que se refere ao IBS e à CBS, pela Lei Complementar nº 214/2025.
2. A Imunidade das Entidades Filantrópicas no Novo Sistema
O art. 149-B, parágrafo único, incluído pela reforma na Constituição Federal, estabelece que os tributos do novo sistema, IBS e CBS, observarão as imunidades previstas no art. 150, VI, não se aplicando a ambos os tributos a limitação do art. 195, § 7º (referente à necessidade de cumprimento de exigências legais para gozo da imunidade de contribuições sociais por entidades beneficentes). Parte da doutrina tributária já questiona a constitucionalidade dessa exclusão pontual em relação à CBS, sob o argumento de que a imunidade do art. 195, § 7º, da Constituição consubstancia direito e garantia individual do contribuinte, insuscetível de supressão por emenda constitucional, nos termos do art. 60, § 4º, IV, da CF — controvérsia ainda não apreciada pelo Supremo Tribunal Federal.
Trata-se de avanço normativo relevante, pois confirma que as entidades imunes continuarão a não sofrer a incidência de IBS e CBS sobre suas operações de fornecimento de bens e serviços relacionados às suas finalidades essenciais.
Nesse sentido, a Lei Complementar nº 214/2025, já sancionada e em vigor, em seu art. 9º, inciso III, reafirma que são imunes também ao IBS e à CBS os fornecimentos realizados por instituições de educação e de assistência social, alinhando-se ao comando constitucional. Adicionalmente, a certificação como Entidade Beneficente de Assistência Social (CEBAS), antes indispensável para a fruição da imunidade de contribuições sociais nos termos do art. 195, § 7º, da CF e da Lei Complementar nº 187/2021, deixa de ser pré-requisito para a imunidade da CBS, bastando à entidade comprovar, nos termos do § 3º do art. 9º da LC 214/2025, os requisitos genéricos do art. 14 do Código Tributário Nacional: não distribuição de patrimônio ou renda, aplicação integral dos recursos no país e manutenção de escrituração contábil regular.
Essa simplificação representa redução expressiva do custo de conformidade para entidades que, até então, dependiam de processo de certificação junto aos Ministérios setoriais, frequentemente moroso e sujeito a glosas administrativas.
3. A Anulação de Créditos e a Perda de Neutralidade Tributária, questões polêmicas relevantes.
Se, por um lado, a reforma preserva a desoneração da saída das entidades imunes, por outro, ela revela uma tensão estrutural que constitui, a nosso ver, o principal ponto de atrito entre o novo sistema e a lógica histórica da imunidade filantrópica: a vedação à manutenção e ao aproveitamento de créditos tributários relativos às aquisições realizadas por essas entidades.
O art. 156-A, § 7º, II, da Constituição Federal, dispositivo introduzido pela EC 132/2023, prevê que a imunidade acarretará a anulação do crédito relativo às operações anteriores, ressalvando, contudo, a possibilidade de a lei complementar dispor em sentido contrário. A Lei Complementar nº 214/2025, na disciplina que conferiu à matéria, não exerceu essa ressalva em favor das entidades filantrópicas, o § 4º do art. 9º da própria lei confirma que as imunidades ali previstas para as entidades de educação e de assistência social não se aplicam às suas aquisições de bens materiais e imateriais, inclusive direitos, e serviços.
A manutenção de créditos foi expressamente assegurada apenas para hipóteses específicas contempladas pelo legislador complementar, das quais é exemplo destacado a imunidade das exportações, disciplinada nos arts. 80 a 82 da LC 214/2025, que garante ao exportador o direito de manter e aproveitar integralmente os créditos relativos às aquisições vinculadas à operação de exportação — tratamento que não foi estendido às entidades filantrópicas em suas operações internas.
Essa opção legislativa provoca efeito paradoxal, amplamente identificado pela doutrina especializada e pelos debates técnicos promovidos por entidades como o GIFE (Grupo de Institutos, Fundações e Empresas) e por redes de apoio ao terceiro setor, como o IBS e a CBS incidem em regime de valor agregado, não cumulativo entre elos da cadeia produtiva, mas sujeito à quebra dessa cadeia sempre que uma operação é imune ou isenta, a entidade filantrópica que adquire bens e serviços no mercado interno arca integralmente com a carga tributária suportada por seus fornecedores ao longo de toda a cadeia anterior, sem qualquer possibilidade de recuperação.
Diferentemente do sistema atual, no qual tributos cumulativos como PIS e COFINS incidem à alíquota consideravelmente menor sobre a receita das etapas anteriores, o novo sistema, ao consolidar todas as etapas em tributos de base ampla e alíquota geral estimada, segundo a própria Secretaria Extraordinária da Reforma Tributária, em torno de 28%, faz com que o chamado “resíduo tributário” suportado pela entidade imune aumente substancialmente.
Estudos técnicos apresentados no âmbito do debate legislativo, a exemplo da simulação elaborada pela Comissão de Assuntos Econômicos (CAE) do Senado Federal, estimam aumento relevante de carga tributária efetiva para entidades filantrópicas sob o regime pós-reforma, em razão da impossibilidade de recuperação de créditos nas aquisições. Essa questão, embora já disciplinada em lei, permanece objeto de acompanhamento técnico, na medida em que o próprio Poder Executivo, por meio de manifestações públicas de seu secretário extraordinário da Reforma Tributária, já reconheceu a necessidade de equacionar o tema, de modo a evitar descolamento entre o valor da renúncia fiscal concedida e o valor social efetivamente gerado pelas instituições beneficiadas — sinalizando que a matéria pode ainda ser objeto de ajustes legislativos supervenientes.
4. Perda de Competitividade em Contratações Públicas e na Concorrência com Entidades Lucrativas
Esse fenômeno gera distorção concorrencial digna de nota: entidades filantrópicas que prestam serviços ao poder público, notadamente na saúde e na assistência social, setores em que hospitais filantrópicos e organizações sociais são parceiros relevantes do Sistema Único de Saúde, podem, paradoxalmente, tornar-se mais onerosas ao erário do que prestadores com fins lucrativos, uma vez que estes últimos, ao destacarem o tributo na nota fiscal, permitem ao ente público (quando sujeito à sistemática de créditos) recuperar parte do valor pago, ao passo que a entidade imune, por não destacar tributo algum, repassa ao preço final o resíduo tributário não recuperável acumulado ao longo de toda a cadeia de fornecimento.
Situação análoga ocorre nas aquisições no mercado interno de bens e insumos, enquanto a importação de bens materiais por entidades imunes permanece desonerada por força da imunidade na importação, a aquisição do mesmo bem no mercado interno é onerada pela integralidade da alíquota do IBS/CBS, sem possibilidade de creditamento, criando incentivo não isonômico à importação em detrimento da indústria nacional, circunstância que gera prejuízo à indústria nacional e potencial conflito com o princípio da livre concorrência.
5. O Critério da Onerosidade e o Regime de Doações e Patrocínios
Outro eixo central de impacto da reforma sobre o terceiro setor reside na centralidade que o conceito de onerosidade assume para a definição do que constitui fato gerador de IBS e CBS. Sob a nova sistemática, a análise fiscal migra de um critério eminentemente formal, a qualificação contratual da operação como “doação” ou “patrocínio”, para um critério de substância econômica, onde qualquer contrapartida que confira benefício direto ao doador ou patrocinador, tais como exposição de marca, cessão de direitos de imagem, reserva de espaços publicitários ou associação da identidade institucional a projetos sociais, culturais ou desportivos, passa a caracterizar prestação de serviço, sujeita à incidência plena dos novos tributos.
Essa reclassificação impõe reflexão doutrinária relevante sobre a natureza jurídica dos negócios jurídicos de fomento no terceiro setor. Doutrinariamente, a doação pura e simples, ato de liberalidade, sem contraprestação, jamais poderia configurar fato gerador de tributo sobre bens e serviços, por ausência do elemento sinalagmático essencial à hipótese de incidência.
Todavia, a chamada “doação modal” ou com encargo, na qual o doador impõe contrapartidas de natureza publicitária ou institucional, aproxima-se, em sua essência econômica, de um contrato de prestação de serviços de publicidade, o que justifica, sob a ótica da capacidade contributiva e da neutralidade fiscal, sua sujeição à tributação.
6. O ITCMD e a Ampliação da Imunidade sobre Doações e Heranças
Merece registro, ainda, a alteração promovida pela EC 132/2023 no art. 155, § 1º, VII, da Constituição Federal, que ampliou a imunidade ao Imposto sobre Transmissão Causa Mortis e Doação (ITCMD) para alcançar as transmissões e doações destinadas a instituições sem fins lucrativos com finalidade de relevância pública e social, superando o regime anterior, no qual a isenção dependia de legislação estadual específica e variava significativamente entre os entes federativos.
Trata-se de avanço relevante para a sustentabilidade financeira de longo prazo das organizações do terceiro setor, notadamente para fundos patrimoniais (endowments), cuja formação depende, em larga medida, de doações e legados testamentários.
A matéria já se encontra disciplinada: a Lei Complementar nº 227/2026, sancionada em 13 de janeiro de 2026 com vetos presidenciais parciais, além de instituir definitivamente o Comitê Gestor do IBS, estabeleceu as normas gerais do ITCMD, fixando a progressividade obrigatória do imposto em razão do valor do quinhão, do legado ou da doação e mantendo, por decisão do Senado Federal, o teto nacional de alíquota em 8%. Registre-se, contudo, que parte da doutrina especializada já identificou um ponto de tensão nessa regulamentação ao disciplinar a não incidência constitucional do art. 155, § 1º, VII, sob a rubrica de “imunidade” sujeita a requisitos de comprovação de idoneidade e a possível cassação de ofício pelo ente federativo em caso de descumprimento, o texto aproxima o tratamento dessa garantia constitucional da lógica de um favor legal concedido ao contribuinte — o que não corresponde à natureza de uma imunidade, que é garantia, e não benefício discricionário.
Trata-se de ponto que merece acompanhamento, pois pode restringir, na aplicação prática pelos Estados, o alcance que o constituinte derivado pretendeu conferir à proteção das doações ao terceiro setor.
Quanto às doações provenientes do exterior, o Supremo Tribunal Federal, no julgamento do Tema 825 de repercussão geral, já assentou a impossibilidade de cobrança do imposto por parte dos Estados sem a edição da lei complementar exigida pelo art. 155, § 1º, III, da CF, entendimento reafirmado em julgados mais recentes da Corte.
7. Renúncias Fiscais Federais e o Ajuste de Contas da Lei Complementar nº 224/2025
Merece nota, por fim, o desenvolvimento de celeuma posterior à promulgação da LC 214/2025 e diretamente relevante para a sustentabilidade fiscal do terceiro setor. A Lei Complementar nº 224/2025, de 26 de dezembro de 2025, editada no contexto de revisão de benefícios fiscais federais para conter a renúncia tributária durante a transição da reforma, previu inicialmente redução linear de 10% em incentivos vinculados ao IRPJ e à CSLL, o que gerou apreensão relevante entre entidades sem fins lucrativos quanto à eventual erosão de regimes de isenção já consolidados.
A Receita Federal, por meio da Instrução Normativa nº 2.307/2026, de 20 de fevereiro de 2026, esclareceu que essa redução não se aplica às associações civis sem fins lucrativos enquadradas na Lei nº 9.532/1997, abrangendo instituições filantrópicas, culturais, recreativas ou científicas que prestem serviços ao público sem distribuição de resultados. Impõe-se, todavia, cautela interpretativa, por se tratar de esclarecimento veiculado por instrução normativa, e não por alteração da própria lei complementar, subsistindo discussão doutrinária sobre a extensão da segurança jurídica assim conferida, na medida em que o Código Tributário Nacional exige interpretação restritiva para normas de isenção.
8. Instituições Científicas e Tecnológicas: um Regime de Favor
Por fim, cabe destacar o tratamento diferenciado conferido pela reforma às Instituições Científicas, Tecnológicas e de Inovação (ICTs) sem fins lucrativos. O art. 156 da Lei Complementar nº 214/2025 reduziu a zero as alíquotas de IBS e CBS incidentes sobre a prestação de serviços de pesquisa e desenvolvimento por essas instituições, quando destinados à Administração Pública ou a contribuintes do regime regular dos novos tributos.
A Lei Complementar nº 227/2026 ampliou esse benefício, estendendo a alíquota zero também às Fundações de Apoio credenciadas às instituições de ensino superior e de pesquisa, em resposta à mobilização de entidades representativas do setor junto ao Congresso Nacional. Trata-se de regime substancialmente mais favorável do que aquele conferido às entidades de assistência social e educação que atuam fora do campo da pesquisa científica e tecnológica, as quais, como visto, permanecem sujeitas à sistemática de anulação de créditos nas aquisições relacionadas às suas atividades finalísticas.
Essa assimetria normativa, embora justificável sob a ótica da política de fomento à inovação tecnológica, merece reflexão crítica quanto à isonomia de tratamento entre diferentes categorias de entidades sem fins lucrativos que, em igual medida, desempenham atividades de interesse público.
9. Síntese dos Principais Pontos
- As imunidades constitucionais do art. 150, VI, da Constituição foram preservadas para o IBS e a CBS, com dispensa da certificação CEBAS para fins de imunidade da CBS, nos termos do art. 9º da Lei Complementar nº 214/2025;
- A regra geral de anulação de créditos relativos a operações anteriores, confirmada pelo § 4º do art. 9º da LC 214/2025, neutraliza economicamente parte relevante da proteção conferida às entidades filantrópicas nas aquisições internas;
- O critério de onerosidade passou a reger a tributação de doações e patrocínios com contrapartida, exigindo revisão contratual pelas entidades;
- Projetos incentivados (Lei Rouanet, PRONON, PRONAS/PCD, Lei de Incentivo ao Esporte) não contam com regime tributário diferenciado na reforma;
- O ITCMD passou a contar, desde a EC 132/2023, com imunidade constitucional ampliada para doações e heranças destinadas a entidades de relevância pública e social (art. 155, § 1º, VII, da CF), já regulamentada pela Lei Complementar nº 227/2026, que também instituiu definitivamente o Comitê Gestor do IBS e fixou a progressividade obrigatória do imposto;
- Instituições Científicas e Tecnológicas (ICTs) e Fundações de Apoio credenciadas passaram a contar com alíquota zero de IBS e CBS sobre serviços de pesquisa e desenvolvimento, por força da LC 214/2025 e de sua posterior ampliação pela LC 227/2026;
- A Lei Complementar nº 224/2025, associada à Instrução Normativa RFB nº 2.307/2026, ressalvou as associações civis sem fins lucrativos da Lei nº 9.532/1997 do ajuste de renúncias fiscais federais promovido no bojo da transição da reforma.
10. Conclusão
A reforma tributária representa, para o terceiro setor brasileiro, um divisor de águas que não pode ser reduzido a uma leitura simplista de “manutenção” ou “perda” de benefícios fiscais. A preservação formal das imunidades constitucionais, inclusive com a salutar dispensa da certificação CEBAS para fins de imunidade da CBS, convive, na arquitetura já consolidada da reforma, com uma alteração estrutural do modo de operação dessas imunidades, decorrente da lógica de não cumulatividade inerente ao modelo de IVA dual adotado pela EC 132/2023.
A Lei Complementar nº 214/2025, infelizmente, optou pela anulação generalizada de créditos nas aquisições das entidades imunes de educação e assistência social, sem estender a essas entidades o mesmo tratamento assegurado, por exemplo, às operações de exportação. Essa opção legislativa, ainda que já vigente, não encerra o debate — pelo contrário, permanece objeto de crítica doutrinária e de manifestações do próprio Poder Executivo quanto à necessidade de ajustes supervenientes, de modo que o risco de esvaziamento prático da proteção constitucional, com efeitos deletérios sobre a sustentabilidade financeira de hospitais filantrópicos, instituições educacionais e organizações de assistência social, deixou de ser hipótese de trabalho para se tornar realidade normativa a ser monitorada e, se possível, revertida por via legislativa.
Nesse cenário de transição, que se estende até 2033, com a cobrança efetiva da CBS a partir de janeiro de 2027 e a substituição gradual do ICMS e do ISS pelo IBS entre 2029 e 2033, impõe-se ao terceiro setor um esforço contínuo de profissionalização da gestão tributária, com revisão de contratos de patrocínio e parceria, reformulação de estratégias de precificação e captação de recursos, e intensificação do diálogo institucional com o Poder Legislativo e com o Comitê Gestor do IBS, já instituído em caráter definitivo pela Lei Complementar nº 227/2026.
Ao operador do Direito Tributário, por sua vez, cabe o papel de contribuir para a construção doutrinária e jurisprudencial que assegure a máxima efetividade das normas imunizantes, em consonância com os valores constitucionais de solidariedade e de fomento à atuação da sociedade civil na consecução de finalidades de interesse público.
Referências
- BRASIL. Constituição da República Federativa do Brasil. Brasília: DF, 1988.
- BRASIL. Código Tributário Nacional. Lei nº 5.172, de 25 de outubro de 1966.
- BRASIL. Emenda Constitucional nº 132, de 20 de dezembro de 2023. Altera o Sistema Tributário Nacional.
- BRASIL. Lei Complementar nº 187, de 28 de setembro de 2021. Dispõe sobre a certificação das entidades beneficentes (CEBAS).
- BRASIL. Lei Complementar nº 214, de 16 de janeiro de 2025. Institui o IBS, a CBS e o Imposto Seletivo.
- BRASIL. Lei Complementar nº 224, de 26 de dezembro de 2025. Reduz linearmente incentivos e benefícios fiscais federais, com ressalva às entidades sem fins lucrativos.
- BRASIL. Lei Complementar nº 227, de 13 de janeiro de 2026. Institui o Comitê Gestor do IBS e dispõe sobre o ITCMD.
- BRASIL. Instrução Normativa RFB nº 2.307, de 20 de fevereiro de 2026. Dispõe sobre os benefícios fiscais federais não alcançados pela redução linear da Lei Complementar nº 224/2025.
- COMUNITAS/BISC. Impactos da Reforma Tributária na atuação social das empresas. Brief Temático, 2025.
- GIFE — Grupo de Institutos, Fundações e Empresas. Introdução a aspectos tributários no terceiro setor. São Paulo: GIFE, 2024.
- STF. Tema 825 de Repercussão Geral. RE 851.108.
