Jackie Cardoso Sodero Toledo
Professor Universitário, Pós-graduado em Direito
Mestre em Gestão e Desenvolvimento.
Sócio Proprietário ST Advogados Associados
Felipe Jesus Gomes
Pós-graduado em Direito Civil Empresarial, Digital e Compliance
Advogado – ST Advogados Associados
Rodolpho Toledo C. Rodrigues
Pós-graduado em Direito Empresarial, Digital e Compliance
Advogado – ST Advogados Associados
Resumo
O presente artigo analisa a posição do Simples Nacional no novo Sistema Tributário Nacional inaugurado pela Emenda Constitucional nº 132/2023 e regulamentado pela Lei Complementar nº 214/2025. Parte-se da premissa de que a reforma, ao instituir um IVA dual de base ampla e não cumulatividade plena (IBS e CBS), impôs ao legislador complementar o desafio de compatibilizar dois princípios em tensão: a neutralidade tributária, pilar do novo modelo, e o tratamento favorecido às microempresas e empresas de pequeno porte, garantia constitucional prevista no art. 146, III, “d”. Examinam-se as alterações promovidas no art. 146 da Constituição Federal, a manutenção do regime unificado de arrecadação (DAS) e a criação do chamado “regime híbrido”, que permite a apuração do IBS e da CBS fora do Simples. Ao final, discutem-se as principais críticas doutrinárias ao modelo adotado.
Palavras-chave: Reforma Tributária; Simples Nacional; IBS; CBS; neutralidade tributária; regime híbrido.
1. Introdução
A Emenda Constitucional nº 132, de 20 de dezembro de 2023, promoveu a mais ampla reestruturação da tributação sobre o consumo desde a promulgação da Constituição de 1988.
Cinco tributos que incidiam, historicamente, sobre operações com bens e serviços — o IPI, o ICMS, o ISSQN, o PIS e a COFINS — foram substituídos, em um modelo de transição que se estende até 2033, por dois tributos sobre valor agregado: o Imposto sobre Bens e Serviços (IBS), de competência compartilhada entre Estados, Distrito Federal e Municípios, e a Contribuição sobre Bens e Serviços (CBS), de competência da União. Ambos compõem o que a doutrina e a própria exposição de motivos da reforma denominam de “IVA dual”, caracterizado pela incidência no destino, pela não cumulatividade ampla e pela busca de neutralidade nas decisões econômicas dos agentes de mercado.
Nesse novo cenário, um questionamento passa a ser: qual seria o destino do Simples Nacional, regime unificado de arrecadação criado pela Lei Complementar nº 123/2006 para conferir tratamento diferenciado e favorecido às microempresas (ME) e às empresas de pequeno porte (EPP)?
A resposta do constituinte derivado foi a preservação do regime, mas em bases normativas substancialmente distintas daquelas que justificaram sua criação.
A Lei Complementar nº 214, de 16 de janeiro de 2025 — o principal diploma regulamentador da reforma tributária em curso — alterou pontualmente a LC 123/2006 para inserir o IBS e a CBS na sistemática do Documento de Arrecadação do Simples Nacional (DAS), ao mesmo tempo em que criou uma alternativa de apuração pelo regime regular, hoje referida pela prática profissional como “Simples Híbrido”.
O objetivo deste artigo é examinar, à luz da legislação vigente e da doutrina que já se debruçou sobre o tema, a arquitetura normativa dessa convivência, identificando os pontos de tensão entre o princípio da neutralidade, expressamente positivado no art. 156-A, § 1º, da Constituição e a garantia constitucional do tratamento favorecido às pequenas empresas.
2. O tratamento favorecido às ME e EPP como garantia constitucional
O regime diferenciado destinado às microempresas e empresas de pequeno porte não é uma opção de política legislativa infraconstitucional, mas uma imposição do texto constitucional.
O art. 146, III, “d”, da Constituição Federal, desde a Emenda Constitucional nº 42/2003, atribui à lei complementar a definição de tratamento diferenciado e favorecido para essas empresas, “inclusive regimes especiais ou simplificados” quanto aos tributos então existentes. Trata-se de norma que concretiza o princípio da isonomia em sua dimensão material: tratar desigualmente agentes econômicos em posições desiguais, reduzindo o custo de conformidade tributária que, proporcionalmente, penaliza mais os pequenos negócios do que as grandes estruturas empresariais.
A Lei Complementar nº 123/2006, ao instituir o Estatuto Nacional da Microempresa e da Empresa de Pequeno Porte, deu concretude a esse mandamento por meio do Simples Nacional: regime que unifica, em guia única e com cálculo simplificado sobre a receita bruta, o recolhimento de oito tributos federais, estaduais e municipais.
A opção do legislador infraconstitucional por um critério de simplicidade radical, qual seja a substituição de apurações tributo a tributo por um percentual único incidente sobre o faturamento, por si só é uma antítese ao modelo de não cumulatividade sofisticada que viria a ser adotado pela reforma tributária.
3. A Emenda Constitucional nº 132/2023 e as alterações ao art. 146 da Constituição
A EC 132/2023 não revogou o art. 146, III, “d”. Ampliou-o dando nova característica e repercussão jurídica.
A nova redação da alínea passou a mencionar, ao lado do antigo ICMS (art. 155, II), o novo imposto do art. 156-A denominado IBS, de modo a deixar expresso que o regime especial ou simplificado das ME e EPP também deve alcançar os tributos criados pela reforma. Além disso, a alínea “c” do mesmo inciso, referente ao tratamento tributário do ato cooperativo, foi ajustada para contemplar os tributos previstos nos arts. 156-A e 195, V, correspondentes, respectivamente, ao IBS e à CBS.
A mudança mais relevante, contudo, encontra-se nos parágrafos acrescentados ao art. 146. O § 2º passou a facultar ao optante do regime único apurar e recolher o IBS e a CBS “nos termos” dos arts. 156-A e 195, V, ou seja, pelo regime não cumulativo geral, hipótese em que as parcelas correspondentes deixam de ser cobradas pelo regime unificado. Trata-se do fundamento constitucional do que se convencionou chamar de regime híbrido.
Já o § 3º disciplina as consequências dessa opção sob a ótica do direito ao crédito: enquanto vigorar o recolhimento pelo regime único, (i) o próprio optante não poderá se apropriar de créditos de IBS e CBS relativos às suas aquisições; mas (ii) o adquirente não optante pelo Simples poderá se creditar, em relação às aquisições feitas do optante, em montante equivalente ao efetivamente cobrado por meio do regime único.
Esse último ponto constitui o núcleo da tensão que se examina a seguir. No desenho tradicional do ICMS, a não cumulatividade opera pela técnica de débito e crédito, na qual cada elo da cadeia se apropria do imposto destacado na etapa anterior.
Como o Simples Nacional recolhe por meio de percentual único sobre a receita, sem destaque do imposto por dentro da nota a cada operação, o adquirente que compra de uma empresa optante historicamente teve dificuldade de apurar e comprovar o crédito a que teria direito — o que, na prática, torna a empresa do Simples menos atrativa como fornecedora para contribuintes do regime regular, sobretudo em cadeias longas de valor agregado. A EC 132/2023 e a LC 214/2025 buscaram mitigar essa distorção, mas, como se verá, sem eliminá-la por completo.
4. A Lei Complementar nº 214/2025 e a operacionalização da convivência
A LC 214/2025, no cumprimento do mandamento constitucional, alterou a LC 123/2006 para inserir o IBS e a CBS no rol de tributos abrangidos pelo Simples Nacional, mantendo a estrutura dos Anexos I a V já conhecida dos contribuintes, sendo que o Anexo I é destinado para o comércio, o Anexo III para serviços em geral, e assim sucessivamente, porém atualizando as colunas de partilha interna de cada anexo para refletir a substituição gradual do ICMS, do ISS, do PIS e da COFINS pelos novos tributos. Foi criado, ainda, o Anexo VII, destinado exclusivamente ao Microempreendedor Individual (MEI), que disciplina os valores fixos mensais devidos durante a transição.
A opção estrutural do legislador complementar foi manter, como regra geral, o regime unificado: o optante continua recolhendo tudo pela guia única do DAS, sem destacar o IBS e a CBS por dentro da operação e sem se apropriar de créditos das aquisições que realiza.
Paralelamente, foi instituído o regime híbrido, facultado a partir de 2027, por meio do qual a empresa do Simples passa a apurar e recolher o IBS e a CBS “por fora” do DAS, segundo a sistemática do regime regular — com emissão de documento fiscal eletrônico discriminando o tributo, escrituração própria e, em contrapartida, direito à apropriação de créditos das aquisições tributadas.
A escolha entre um e outro regime não é trivial e comporta relevantes implicações econômicas:
- No regime unificado, a empresa mantém a simplicidade operacional que é a razão de ser do Simples Nacional, mas o crédito transferido ao adquirente fica limitado ao valor efetivamente recolhido dentro da alíquota reduzida do regime, o que tende a ser inferior ao crédito integral que o adquirente obteria comprando de um fornecedor do regime regular.
- No regime híbrido, a empresa passa a gerar crédito pleno para seus clientes, tornando-se, em tese, mais competitiva em cadeias business-to-business (B2B), mas assume os custos de conformidade típicos do regime não cumulativo geral: apuração destacada, obrigações acessórias adicionais e exposição a um regramento consideravelmente mais complexo do que o cálculo unificado sobre a receita bruta.
Segundo a regulamentação editada pelo Comitê Gestor do Simples Nacional (CGSN), a escolha poderá ser revista periodicamente, havendo, contudo, restrições ao retorno ao regime unificado nos casos em que a empresa tenha se beneficiado de ressarcimento de créditos relativos à aquisição de bens de capital no regime regular, regra que busca coibir migrações oportunistas entre os dois modelos.
5. Cronograma de transição e a controversa opção pelo regime híbrido
É preciso registrar uma alteração normativa superveniente que incide diretamente sobre o desenho da opção pelo regime híbrido. O art. 517 da LC 214/2025 havia inserido na LC 123/2006, ao lado da regra permanente do art. 16, § 2º, um dispositivo de transição, o art. 87-B, que fixava expressamente o mês de setembro de 2026 como marco para o exercício da opção com efeitos já em janeiro de 2027. A Lei Complementar nº 227, de 2026, revogou esse art. 87-B e alterou a redação do próprio art. 517, ao mesmo tempo em que a regra permanente do art. 16, § 2º, somente produz efeitos a partir de 2027, nos termos do art. 544, III, da LC 214/2025. Essa sucessão de normas gerou controvérsia doutrinária ainda não pacificada quanto à existência de base legal complementar autoaplicável para uma opção antecipada em 2026, havendo entendimento no sentido de que a matéria estaria, nesse intervalo, desprovida de amparo legal específico.
Não obstante essa controvérsia, o Comitê Gestor do Simples Nacional publicou, em 17 de abril de 2026, a Resolução CGSN nº 186/2026, fundamentada no art. 2º, § 6º, e no art. 16 da LC 123/2006, bem como no art. 41, §§ 3º e 4º, da LC 214/2025. O ato fixou a janela de 1º a 30 de setembro de 2026 tanto para a opção anual pelo Simples Nacional referente ao ano-calendário de 2027 — que deixa, assim, de ser exercida em janeiro — quanto para a opção semestral pelo regime híbrido, esta com efeitos limitados ao primeiro semestre de 2027, possibilidade de desistência até 30 de novembro de 2026 e regra própria para empresas constituídas entre outubro e dezembro de 2026.
Parte da doutrina tributária tem questionado a validade dessa regulamentação infralegal, sob o fundamento de que o Comitê Gestor não poderia suprir, por resolução, uma lacuna decorrente de opção legislativa expressa, à luz da reserva de lei complementar prevista no art. 146, III, “d”, da Constituição. Trata-se de debate em curso, sem posição pacificada até o presente momento, que recomenda cautela na orientação de clientes optantes quanto à eficácia da opção formalizada em setembro de 2026
A transição do modelo antigo para o novo é gradual e já se encontra em curso. Desde 1º de janeiro de 2026, o novo sistema opera em fase de testes, com alíquotas simbólicas de referência (0,1% para o IBS e 0,9% para a CBS) incidindo sobre as operações em geral, sem que essa cobrança represente, nessa etapa, incremento de carga tributária, já que compensada por reduções equivalentes em tributos federais.
A partir de 2027, a opção entre o regime unificado e o regime híbrido passa a ser exercida em janela própria, no mês de setembro do ano anterior, concomitantemente à própria opção pelo ingresso no Simples Nacional para o exercício seguinte — cronograma que rompe com a lógica histórica de opção em janeiro e busca conferir maior previsibilidade tanto ao contribuinte quanto à administração tributária.
O MEI, por sua vez, permanece submetido a calendário próprio, com opção em janeiro de cada ano, dada a natureza fixa e simplificada de seu recolhimento (SIMEI).
A consolidação plena do novo modelo está prevista para 2033, quando o ICMS e o ISS deixarão definitivamente de existir e o IBS assumirá integralmente a arrecadação até então repartida entre Estados e Municípios.
6. A tensão entre neutralidade e tratamento favorecido: o debate doutrinário
O princípio da neutralidade tributária, agora expressamente positivado no art. 156-A, § 1º, da Constituição, estabelece que o IBS e a CBS devem, tanto quanto possível, evitar distorcer as decisões de consumo e de organização da atividade econômica. Trata-se de diretriz estruturante do modelo de IVA de base ampla: quanto mais uniforme a incidência e quanto mais irrestrito o direito ao crédito ao longo da cadeia, mais o tributo se aproxima do ideal de não interferir nas escolhas dos agentes econômicos.
A doutrina que vem se dedicando ao tema, contudo, tem apontado uma tensão estrutural entre esse ideal e a permanência do Simples Nacional em sua configuração tradicional.
A crítica pode ser assim sintetizada: regimes de exceção, sejam eles diferenciados como o Simples, sejam decorrentes de imunidades, isenções ou alíquota zero, tendem a interromper a cadeia de créditos e, com isso, a reintroduzir, ainda que parcialmente, o efeito cumulativo que a reforma se propôs a extinguir.
No caso específico do Simples Nacional operado pelo regime unificado, a impossibilidade de destaque pleno do imposto e a limitação do crédito transferido ao adquirente criam um desincentivo à contratação de fornecedores optantes por parte de empresas do regime regular, o que pode, em cadeias de valor agregado mais longas, prejudicar exatamente os pequenos negócios que o regime pretende proteger.
Parte da doutrina defende que essa tensão é inerente a qualquer sistema que pretenda, simultaneamente, ser neutro e conceder tratamento diferenciado a um segmento de contribuintes, sendo a diferenciação, nesse sentido, uma exceção legítima e constitucionalmente autorizada à neutralidade, e não uma falha de desenho.
Já outra vertente doutrinária sustenta que a criação do regime híbrido, ao transferir para a própria empresa optante o ônus de escolher entre simplicidade e competitividade, pode representar um esvaziamento material do tratamento favorecido: se a compensação pela neutralidade exige que o pequeno empresário assuma a complexidade do regime regular, a proteção constitucional corre o risco de se tornar, na prática, uma escolha entre dois ônus, o ônus da menor competitividade comercial no regime unificado ou o ônus da complexidade operacional no regime híbrido, quando o desenho original do Simples Nacional pretendia, precisamente, afastar o pequeno empresário de ambos.
Há, ainda, quem sustente que a efetividade da solução dependerá, em grande medida, da regulamentação infralegal a cargo do Comitê Gestor do IBS e do Comitê Gestor do Simples Nacional, notadamente quanto à simplicidade real dos mecanismos de apuração de crédito no regime híbrido, sob pena de a alternativa criada pela LC 214/2025 permanecer inacessível, na prática, à imensa maioria das microempresas e empresas de pequeno porte, que frequentemente não dispõem de estrutura contábil e fiscal para operar sob a lógica do IVA dual.
7. Conclusão
A Reforma Tributária do Consumo optou por preservar formalmente o Simples Nacional, em atenção ao mandamento do art. 146, III, “d”, da Constituição, mas não o fez sem impor-lhe adaptações relevantes.
A criação do regime híbrido pela Lei Complementar nº 214/2025, autorizada pelos novos §§ 2º e 3º do art. 146 da Constituição, representa uma tentativa de conciliar o tratamento favorecido às pequenas empresas com a lógica de não cumulatividade plena e neutralidade que estrutura o IBS e a CBS. Trata-se, todavia, de solução de compromisso, cujos efeitos práticos somente poderão ser plenamente avaliados ao longo do período de transição, que se estende até 2033.
Cabe à advocacia tributária e à doutrina especializada acompanhar de perto a regulamentação infralegal editada pelo Comitê Gestor do IBS e pelo Comitê Gestor do Simples Nacional, de modo a assegurar que a opção entre os regimes unificado e híbrido seja, de fato, uma escolha viável para o pequeno empresário brasileiro, e não apenas uma alternativa teórica que, na prática, permaneça restrita às empresas de maior porte relativo dentro do próprio universo do Simples Nacional.
A efetividade constitucional do tratamento favorecido, em última análise, não se mede pela sua permanência formal no texto da lei, mas pela sua capacidade de continuar cumprindo a função extrafiscal que justificou sua criação.
Referências
- BRASIL. Constituição da República Federativa do Brasil de 1988. Arts. 146, 150, 155, 156-A e 195.
- BRASIL. Emenda Constitucional nº 132, de 20 de dezembro de 2023. Altera o Sistema Tributário Nacional.
- BRASIL. Lei Complementar nº 123, de 14 de dezembro de 2006. Institui o Estatuto Nacional da Microempresa e da Empresa de Pequeno Porte.
- BRASIL. Lei Complementar nº 214, de 16 de janeiro de 2025. Institui o Imposto sobre Bens e Serviços, a Contribuição Social sobre Bens e Serviços e o Imposto Seletivo.
- BRASIL. Lei Complementar nº 227, de 13 de janeiro de 2026. Altera disposições da Lei Complementar nº 214/2025 e institui o Comitê Gestor do Imposto sobre Bens e Serviços.
- COMITÊ GESTOR DO SIMPLES NACIONAL. Resolução CGSN nº 186, de 09 de abril de 2026.
