Jackie Cardoso Sodero Toledo
Professor Universitário, Pós Graduado em Direito
Mestre em Gestão e Desenvolvimento.
Sócio Proprietário ST Advogados Associados
Resumo: O presente artigo examina o alcance da imunidade tributária do Imposto sobre Transmissão de Bens Imóveis (ITBI) nas operações de integralização de capital social, à luz do entendimento firmado pelo Supremo Tribunal Federal no Tema 796 (RE 796.376). Analisa-se a delimitação constitucional do benefício, a interpretação adotada pelo STF quanto à incondicionabilidade da imunidade na hipótese de conferência de bens imóveis ao patrimônio de pessoa jurídica, e os padrões de resistência administrativa adotados pelos Municípios em contrariedade à tese vinculante. Ao final, sustenta-se que a exigência de comprovação prévia da não preponderância de receita operacional, antes do transcurso dos prazos previstos no art. 37 do CTN, carece de amparo legal e constitucional, sendo passível de correção pela via judicial.
Palavras-chave: ITBI. Imunidade Tributária. Integralização de Capital. STF. Tema 796. Atividade Preponderante.
1. INTRODUÇÃO
A questão da incidência do ITBI sobre operações de integralização de bens imóveis ao capital de pessoas jurídicas constitui, há muito, terreno fértil para conflitos entre contribuintes e Fiscos municipais. A aparente clareza do texto constitucional não tem sido suficiente para evitar a proliferação de autuações fiscais e a resistência administrativa dos Municípios ao reconhecimento da imunidade, o que resultou, ao longo dos anos, numa enxurrada de litígios judiciais que culminaram no pronunciamento do Supremo Tribunal Federal.
O art. 156, § 2º, inciso I, da Constituição Federal de 1988 estabelece que o ITBI não incide sobre a transmissão de bens ou direitos incorporados ao patrimônio de pessoa jurídica em realização de capital, tampouco sobre as transmissões decorrentes de operações de fusão, incorporação, cisão ou extinção de pessoa jurídica — ressalvada, nesta segunda hipótese, a situação em que a atividade preponderante do adquirente seja a compra e venda de bens imóveis, a locação de imóveis ou o arrendamento mercantil.
A leitura do dispositivo, contudo, suscitou interpretações divergentes quanto à extensão da ressalva relativa à atividade preponderante: aplica-se ela a ambas as hipóteses de imunidade, ou apenas às operações de reorganização societária (fusão, incorporação, cisão e extinção)? A resposta a essa pergunta, dada pelo STF no julgamento do RE 796.376 (Tema 796), tem implicações práticas da maior relevância para o planejamento societário e tributário de empresas que pretendem integralizar bens imóveis ao seu capital social.
2. O MARCO NORMATIVO: CONSTITUIÇÃO FEDERAL E CÓDIGO TRIBUTÁRIO NACIONAL
A imunidade do ITBI encontra seu fundamento no art. 156, § 2º, inciso I, da Constituição Federal, que veda a incidência do imposto nas seguintes situações: (i) transmissão de bens ou direitos incorporados ao patrimônio de pessoa jurídica em realização de capital; e (ii) transmissão de bens ou direitos decorrente de fusão, incorporação, cisão ou extinção de pessoa jurídica. Nesta segunda hipótese, a Constituição prevê expressamente a exceção da atividade preponderante do adquirente voltada ao mercado imobiliário.
No plano infraconstitucional, o art. 37 do Código Tributário Nacional regulamenta o critério de aferição da preponderância, estabelecendo que se considera preponderante a atividade quando mais de 50% (cinquenta por cento) da receita operacional do adquirente, nos dois anos anteriores e nos dois anos subsequentes à aquisição, decorrer de transações de venda ou locação de imóveis. Para as empresas recém-constituídas — ou aquelas com menos de dois anos de atividade à época da aquisição —, o § 2º do referido artigo determina que a preponderância será apurada com base nos três primeiros anos seguintes à data da aquisição.
Verificada a preponderância, o § 3º do art. 37 do CTN determina que o imposto se torna devido nos termos da lei vigente à data da aquisição, sobre o valor do bem ou direito naquela data. Essa regra, por si só, já sinaliza que a exigência do tributo é diferida no tempo e condicionada a um fato futuro — o que, como se verá adiante, tem reflexos diretos sobre a legitimidade da exigência imediata do ITBI pelos Municípios.
3. A TESE FIRMADA PELO STF NO TEMA 796: IMUNIDADE INCONDICIONADA
O julgamento do RE 796.376, Rel. Min. Alexandre de Moraes, fixou tese de repercussão geral no seguinte sentido: a imunidade do ITBI, prevista no inciso I do § 2º do art. 156 da Constituição Federal, não alcança o valor dos bens que superar o limite do capital social a ser integralizado, mas é incondicionada no que tange à transmissão em si, não se sujeitando à ressalva relativa à atividade preponderante do adquirente.
A fundamentação adotada pelo eminente relator é tecnicamente precisa e merece atenção. O Ministro Alexandre de Moraes procedeu a uma análise sintático-semântica do art. 156, § 2º, inciso I, da CF, concluindo que o dispositivo encerra duas orações autônomas, cada qual com seu próprio âmbito de aplicação. A primeira oração — que trata da integralização de capital — veicula imunidade plena e incondicionada, sem qualquer ressalva. A segunda oração — relativa às operações de fusão, incorporação, cisão e extinção — contém imunidade condicionada, sujeita à ressalva da não preponderância da atividade imobiliária.
Nesse sentido, o voto condutor foi categórico ao assentar que a expressão “nesses casos”, constante da parte final do inciso I, refere-se tão somente aos casos de reorganização societária mencionados na segunda oração — vale dizer, fusão, incorporação, cisão e extinção —, sem alcançar a hipótese de integralização de capital. Trata-se de construção hermenêutica coerente com a literalidade do texto constitucional e com a finalidade do benefício, que é precisamente estimular a capitalização de pessoas jurídicas mediante conferência de bens imóveis.
Em síntese: consolidou-se, com eficácia vinculante, o entendimento de que a imunidade do ITBI na integralização de capital social é incondicionada, não podendo ser restringida com base na atividade preponderante da pessoa jurídica adquirente.
4. A RESISTÊNCIA DOS MUNICÍPIOS E OS PADRÕES DE AUTUAÇÃO INDEVIDA
Não obstante a clareza e o caráter vinculante da tese firmada pelo STF, os Municípios brasileiros têm persistido em negar, administrativamente, o reconhecimento da imunidade em operações de integralização de imóveis. A resistência fiscal tem se manifestado por duas frentes distintas, porém igualmente infundadas.
A primeira consiste em sustentar que a imunidade para fins de integralização de capital está sujeita à mesma condição de não preponderância prevista para as operações de reorganização societária — interpretação que o STF expressamente rechaçou no Tema 796. A segunda, ainda mais problemática do ponto de vista jurídico, consiste em negar preventivamente a imunidade com fundamento na mera análise do objeto social registrado perante a Receita Federal (CNAE), sob o argumento de que, pela atividade declarada, haveria presunção de preponderância futura da receita imobiliária.
Ambas as posturas revelam flagrante incompatibilidade com o ordenamento jurídico vigente. A exigência de comprovação antecipada da não preponderância — antes do transcurso dos prazos estabelecidos no art. 37 do CTN — ignora que o próprio legislador complementar elegeu critério temporal específico para a verificação do fato gerador diferido. Ademais, basear o indeferimento da imunidade em presunções extraídas do CNAE, sem qualquer análise da receita efetivamente auferida, viola os princípios da legalidade tributária e da segurança jurídica.
5. RESPALDO JURISPRUDENCIAL: O CASO DAS EMPRESAS RECÉM-CONSTITUÍDAS
O entendimento aqui sustentado encontra amplo respaldo na jurisprudência dos Tribunais de Justiça estaduais. A título ilustrativo, cite-se recente julgado em sede de Mandado de Segurança, envolvendo empresa constituída no ano de 2021 cujo objeto social contemplava a administração, compra e venda de bens imóveis próprios. O Tribunal reconheceu a impossibilidade de aferição da atividade preponderante antes do transcurso do prazo estabelecido no art. 37, § 2º, do CTN, determinando a concessão da imunidade e o não recolhimento do ITBI.
O acórdão é eloquente: conquanto o objeto social da impetrante incluísse atividades tipicamente imobiliárias, tratava-se de empresa recém-constituída, para a qual era impossível, naquele momento, aferir a preponderância da receita operacional nos termos exigidos pelo CTN. A reforma da sentença denegatória e a concessão da segurança evidenciam que o Poder Judiciário tem acolhido a tese da imunidade incondicionada e rejeitado as tentativas municipais de antecipar a exigência do tributo.
6. CONCLUSÕES
Das considerações desenvolvidas ao longo deste trabalho, extraem-se as seguintes conclusões:
Primeiro, a Constituição Federal consagra imunidade plena e incondicionada do ITBI nas operações de integralização de bens imóveis ao capital social de pessoa jurídica, não se aplicando a essa hipótese a ressalva relativa à atividade preponderante, a qual está restrita às operações de reorganização societária (fusão, incorporação, cisão e extinção).
Segundo, o STF, no julgamento do RE 796.376 (Tema 796), firmou tese vinculante em consonância com essa interpretação, afastando definitivamente qualquer dúvida hermenêutica sobre o alcance do benefício constitucional.
Terceiro, a prática municipal de condicionar o reconhecimento administrativo da imunidade à comprovação prévia de não preponderância da receita operacional — em prazo anterior ao estabelecido pelo art. 37 do CTN — é ilegal e inconstitucional, sujeitando o contribuinte lesado à tutela judicial, notadamente por meio do Mandado de Segurança.
Quarto, a resistência dos Municípios tem gerado um contencioso desnecessário e oneroso para os contribuintes, em flagrante descumprimento de tese vinculante do Supremo Tribunal Federal. Tal postura institucional, além de ineficiente do ponto de vista da gestão pública, compromete a previsibilidade do ambiente de negócios e o planejamento societário legítimo.
Ao profissional do Direito Tributário, cabe orientar seu cliente sobre a solidez do posicionamento constitucional e jurisprudencial, e, quando necessário, lançar mão dos instrumentos processuais adequados para fazer prevalecer o que a Constituição e o STF já garantiram.
REFERÊNCIAS
- BRASIL. Constituição da República Federativa do Brasil de 1988. Brasília: Senado Federal, 1988.
- BRASIL. Lei n. 5.172, de 25 de outubro de 1966. Código Tributário Nacional. Diário Oficial da União, Brasília, 27 out. 1966.
- BRASIL. Supremo Tribunal Federal. RE 796.376 (Tema 796). Rel. Min. Alexandre de Moraes. Tribunal Pleno. Julgamento em 05/08/2020. DJe 17/08/2020.
